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2011/6/23 14:02:27 作者：浮云 來源：1
企業(yè)需要大量資金時(shí)，出售自有資產(chǎn)的情況時(shí)有發(fā)生。作為流動(dòng)資產(chǎn)的應(yīng)收賬款，常常會(huì)被列入出售范圍。持有應(yīng)收賬款的企業(yè)，為少承受損失，不愿意對(duì)債務(wù)人做出讓步，便將應(yīng)收賬款折價(jià)出售。出售應(yīng)收賬款企業(yè)的處理比較簡(jiǎn)單，但對(duì)購買該項(xiàng)資產(chǎn)的企業(yè)來說如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，值得我們思考。
適用準(zhǔn)則
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架下，該購買應(yīng)收賬款事項(xiàng)適用《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》還是《金融工具》準(zhǔn)則?
首先，《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定：“債務(wù)重組指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出的讓步事項(xiàng)。”應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)，是債權(quán)人轉(zhuǎn)讓債權(quán)，此事項(xiàng)只需告知債務(wù)人，且債權(quán)人并沒有對(duì)債務(wù)人作出讓步，從這一點(diǎn)上看，不符合債務(wù)重組的特征。因此，該事項(xiàng)不適用《債務(wù)重組》準(zhǔn)則。其次，《非貨幣性交易》準(zhǔn)則中明確，應(yīng)收賬款為貨幣性資產(chǎn)，加之購買企業(yè)大多數(shù)支付的是貨幣資產(chǎn)，故該事項(xiàng)處理不適用《非貨幣性交易》準(zhǔn)則。最后，從購入資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)考慮，應(yīng)收賬款屬于金融資產(chǎn)，其相關(guān)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循《金融工具》準(zhǔn)則的規(guī)定。也就是說，該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，適用《金融工具》準(zhǔn)則。購買入賬“應(yīng)收賬款”性質(zhì)探討1.按照準(zhǔn)則規(guī)定：“應(yīng)收賬款是因銷售商品、提供勞務(wù)等，采用遞延方式收取合同或協(xié)議價(jià)款。”購入的“應(yīng)收賬款”與企業(yè)的銷售等無關(guān)，能否作為“應(yīng)收賬款”值得商榷。
2.從企業(yè)購入應(yīng)收賬款的目的來看，一般情況下是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，則購入行為可以理解為是企業(yè)的一種投資行為，但該行為不屬于長期股權(quán)投資的范疇。購入的應(yīng)收賬款，屬于企業(yè)一種金融工具。
如果購入的“應(yīng)收賬款”屬于金融工具的范圍，遵循《金融工具》準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)如何進(jìn)行分類
1.能否分類為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”?
由于應(yīng)收賬款的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，劃分為此類資產(chǎn)，無可靠的依據(jù)。
2.能否分類為“持有至到期投資”?
準(zhǔn)則規(guī)定：“持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。”由于該購入應(yīng)收賬款不存在固定的到期日，分類為此類資產(chǎn)顯然不具有合理性。
3.能否分類為“可供出售的金融資產(chǎn)”?
準(zhǔn)則規(guī)定：“對(duì)于公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)，企業(yè)可以將其直接指定為可供出售的金融資產(chǎn)。”由于該購入應(yīng)收賬款的公允價(jià)值不能可靠地計(jì)量，自然也不能劃分為此類。
4.由于不能劃分為上述三類資產(chǎn)，只能將其劃分為“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”，即購入的應(yīng)收賬款繼續(xù)保持原有的分類。
如果劃分為應(yīng)收款項(xiàng)，如何進(jìn)行初始計(jì)量及后續(xù)計(jì)量
(一)初始計(jì)量
在折價(jià)購入的情況下，購入“應(yīng)收款項(xiàng)”是按原賬面價(jià)值計(jì)量，還是按交易價(jià)格計(jì)量。
1.按原持有企業(yè)賬面價(jià)值計(jì)量，則會(huì)計(jì)處理：
借：應(yīng)收賬款(原價(jià)) 貸：銀行存款等
壞賬準(zhǔn)備或營業(yè)外收入(差額)
第一將折價(jià)購買與原賬面價(jià)值的差額理解為資產(chǎn)減值，而這種減值與企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)。同時(shí)，直接增加企業(yè)當(dāng)期的壞賬準(zhǔn)備，導(dǎo)致當(dāng)期“資產(chǎn)減值損失總額”小于“減值準(zhǔn)備的合計(jì)數(shù)”，不盡合理。第二將差額理解為企業(yè)營業(yè)外收入，將會(huì)導(dǎo)致購買時(shí)點(diǎn)企業(yè)資產(chǎn)增加，所有者權(quán)益增加，更不具有合理性。
此種方式處理的最大問題是違背了《基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中：會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性——歷史成本的規(guī)定。該項(xiàng)交易企業(yè)實(shí)際支付的現(xiàn)金(歷史成本)低于原賬面價(jià)值，按照歷史成本計(jì)量原則，應(yīng)收賬款應(yīng)以實(shí)際交易價(jià)入賬，但本處理方式卻按原持有方的價(jià)值入賬，與基本準(zhǔn)則的規(guī)定相悖。
2.按實(shí)際成本(歷史成本)計(jì)量，則會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)收賬款(歷史成本)
貸：銀行存款等
這種會(huì)計(jì)處理方式下，在建賬的同時(shí)設(shè)立應(yīng)收賬款備查賬，繼續(xù)保留對(duì)債務(wù)人的全額追索權(quán)。此種會(huì)計(jì)處理雖然解決了第一種處理中的歷史成本問題，但應(yīng)收賬款不按照原價(jià)值入賬，在一定程度上會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的理解，如：債務(wù)人在考慮到債權(quán)人處理方式的基礎(chǔ)上，可能會(huì)出現(xiàn)確認(rèn)債務(wù)重組收益的情況。
(二)后續(xù)計(jì)量
1.該資產(chǎn)如果未來存在減值跡象，如何進(jìn)行減值判斷?
既然購入資產(chǎn)作為應(yīng)收賬款處理，其減值測(cè)算方法應(yīng)與企業(yè)自身的應(yīng)收賬款一致，則該資產(chǎn)的減值會(huì)影響企業(yè)的當(dāng)期經(jīng)營損益，不盡合理。因?yàn)橘徣霊?yīng)收賬款的減值，與企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)關(guān)聯(lián)性相對(duì)較小，應(yīng)屬于非經(jīng)營損益。考慮到企業(yè)的購買意圖，我們是否可以不確認(rèn)“壞賬準(zhǔn)備”而是“投資減值準(zhǔn)備”。但是，這種方式對(duì)會(huì)計(jì)處理配比性原則產(chǎn)生影響。
2.如何處置該資產(chǎn)的損益計(jì)量?
債務(wù)人償還債務(wù)，受讓企業(yè)收回應(yīng)收賬款。收回該資產(chǎn)取得的收益，計(jì)入“投資收益”還是“營業(yè)外收入”?
從企業(yè)購入資產(chǎn)的目的分析，計(jì)入“投資收益”較為合理。但在實(shí)際操作的領(lǐng)域，考慮到配比的問題，多數(shù)企業(yè)確認(rèn)為“營業(yè)外收入”。
上述分析，只是個(gè)人的一點(diǎn)意見，供大家參考。
